Для расчета отчислений в резерв на оплату отпусков в бух. и налог. учете какие виды выплат включаются? Например: оплата больничных листов, оплата по среднему заработку, оплата за тяжелые, вредные, опасные работы и др.?

Бухучет.

В бухучете оценочное обязательство определяют путем умножения числа заработанных отпускных дней по состоянию на отчетную дату на средний заработок за период, определенный в учетной политике.

В расчет среднего заработка включаются все выплаты, которые предусмотрены системой оплаты труда в организации. Полный перечень таких выплат назван в Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922 .

Поэтому все выплаты, определенные в Положения № 922, участвуют в расчете резерва. Включаются: зарплата, премии, надбавки (за классность, выслугу лет, за секретность), доплаты за работу во вредных и тяжелых условиях труда, в ночное время, при многосменном режиме, в выходные и праздничные дни и сверхурочно. Больничные и оплата учебного отпуска не включаются в расчет.

Налоговый учет.

Согласно ст. 324.1 НК РФ, в специальном расчете (смете) должен отражаться «расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков» .

Поэтому следует учитывать те же выплаты, которые участвуют в расчете среднего заработка на основании Положения № 922.

Обоснование

Как создать резерв на оплату отпусков

Что такое резерв

В бухучете резерв формируют для того, чтобы учитывать обязательства, которые возникли у организации в ходе ее работы (п. , ПБУ 8/2010).

В налоговом учете создают резерв с другой целью – чтобы равномерно учитывать расходы в течение года ().

Подробнее о различиях в порядке формирования резерва см. Различия в формировании резерва на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете .

В бухучете формировать резерв на оплату отпусков обязательно. Данное требование закреплено в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Во-первых, резерв на оплату отпусков признается оценочным обязательством, поскольку обладает всеми признаками такового (п. 5 ПБУ 8/2010 , письмо Минфина России от 14 июня 2011 г. № 07-02-06/107). Во-вторых, в пункта 2 ПБУ 8/2010 сказано: нормы данного положения применяются, в частности, к трудовым договорам. А оплачиваемые отпуска положены сотрудникам в рамках трудовых отношений, то есть как раз на основании трудовых договоров.

Однако конкретная методика определения величины резерва разделом III ПБУ 8/2010 не предусмотрена. Поэтому данную методику определите самостоятельно и закрепите в учетной политике организации для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Наиболее оптимальный вариант: оценивать предполагаемую сумму расходов, которые возникнут у организации в связи с выплатой отпускных, так часто, как составляете бухгалтерскую отчетность. Ведь промежуточную бухгалтерскую отчетность в налоговые инспекции представлять не нужно (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). Но если учредители, акционеры или собственники организации требуют, то составлять ее следует обязательно (ч. 4 ст. 13 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). То есть если учредителям бухотчетность нужна раз в квартал – чтобы знать размер прибыли и распределить дивиденды, то и предполагаемую сумму расходов на выплату отпускных оценивайте ежеквартально.

Важная деталь: в бухгалтерской отчетности размер резерва на оплату отпусков нужно показывать отдельной строкой, только если такая величина является существенной (п. 24 ПБУ 8/2010).

Бухучет

В бухучете резерв на оплату отпусков учтите на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Учет по этому счету нужно вести по видам резервов, поэтому к счету 96 откройте субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам» ().

Резервирование сумм отразите по кредиту счета 96 в корреспонденции с тем счетом, на котором отражена зарплата сотрудников, по будущим отпускам которых рассчитываете оценочные обязательства:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
– произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков.

Создав резерв в бухучете, спишите затраты по отпускным за счет созданного резерва. То есть суммы начисленных отпускных в затраты текущего месяца не включайте. Вместо этого в течение календарного года в составе затрат учтите отчисления в резерв на оплату отпусков (п. , ПБУ 8/2010, Инструкция к плану счетов (счет 96)).

Пример отражения в бухучете отчислений по формированию оценочного обязательства на оплату отпусков

ООО «Производственная фирма "Мастер"» в учетной политике для целей бухучета на 2015 год прописало следующий порядок расчета оценочного обязательства на оплату отпусков:
1. Оценочное обязательство на оплату отпусков определяется на последнее число каждого квартала.
2. Основная сумма оценочного обязательства рассчитывается как произведение количества неиспользованных всеми сотрудниками организации дней отпусков на конец квартала (по данным кадрового учета) на средний дневной заработок по организации за последние шесть месяцев.
3. Основная сумма оценочного обязательства увеличивается на сумму страховых взносов. При этом взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование рассчитываются по общеустановленным тарифам.

По состоянию на 31 декабря 2014 года в организации отсутствуют сотрудники, за которыми числились неиспользованные дни отпусков за предыдущие годы. Поэтому на 31 декабря 2014 года величина оценочного обязательства на оплату отпусков равна нулю.

По данным кадровой службы на 31 марта 2015 года число заработанных отпускных дней всеми сотрудниками организации составляет 51 день, в том числе:

• 25 дней отпуска причитается сотрудникам основного производства;
• 16 дней отпуска – сотрудникам, занятым в процессе обслуживания производств;
• 10 дней отпуска – сотрудникам управленческого аппарата.

Средний дневной заработок в организации за период с 1 октября 2014 года по 31 марта 2015 года равен 1371 руб.

Средний заработок на одного сотрудника, рассчитанный нарастающим итогом в организации за период с 1 января по 31 марта 2015 года, составляет 81 368 руб. Таким образом, оценочное обязательство за I квартал нужно рассчитать с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование по суммарному тарифу 30 процентов.

Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в течение 2015 года организация начисляет по тарифу 0,2 процента с доходов всех сотрудников.

Бухгалтер оценивает величину резерва на оплату отпусков по состоянию на 31 марта 2015 года. С этой целью сначала он определил размер оценочного обязательства исходя из среднего дневного заработка:
51 дн. ? 1371 руб. = 69 921 руб.

Затем с этой суммы бухгалтер рассчитал сумму страховых взносов:
69 921 руб. ? (30% + 0,2%) = 21 116,14 руб.

Таким образом, величина резерва на оплату отпусков по состоянию на 31 марта 2015 года составляет:
69 921 руб. + 21 116,14 руб. = 91 037,14 руб.

В учете бухгалтер сделал проводки:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
– 44 626,05 руб. (91 037,14 руб. ? 25 дн. : 51 дн.) – начислено оценочное обязательство на оплату отпусков сотрудникам основного производства;

Дебет 25 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
– 28 560,67 руб. (91 037,14 руб. ? 16 дн. : 51 дн.) – начислено оценочное обязательство на оплату отпусков сотрудникам, занятым в процессе обслуживания производств;

Дебет 26 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
– 17 850,42 руб. (91 037,14 руб. ? 10 дн. : 51 дн.) – начислен резерв на оплату отпусков с зарплаты управленческого персонала.

Ситуация: какой тариф страховых взносов нужно применять, рассчитывая величину резерва на оплату отпусков при его формировании по состоянию на 31 декабря отчетного года. С 1 января года, следующего за отчетным, у организации изменяются тарифы страховых взносов

При расчете величины резерва используйте тарифы страховых взносов, которые организация будет применять с 1 января года, следующего за отчетным.

Резерв на оплату отпусков представляет собой виртуальную задолженность организации по погашению обязательств, связанных с оплатой отпусков, права на которые возникли у сотрудников, на отчетную дату. При расчете величины резерва необходимо учитывать в том числе страховые взносы, которые начисляют на сумму отпускных. Эти начисления возникают при выходе сотрудника в отпуск, то есть в следующем году. Это следует из пункта 15 ПБУ 8/2010 и письма Минфина России от 27 января 2012 г. № 07-02-18/01 .

Вот и получается, что, формируя резерв на оплату отпусков по состоянию на 31 декабря отчетного года, для расчета величины этого резерва нужно брать тарифы страховых взносов уже следующего года.

Как в налоговом учете создать резерв на отпуска (для вознаграждений за выслугу лет или по итогам года)

Чтобы равномерно списывать суммы единовременных выплат сотрудникам, организации вправе создавать в налоговом учете специальные резервы. Таких резервов три:
– на выплату отпускных ;
– на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет;
– на выплату вознаграждений по итогам года.

Такое правило установлено пунктами , статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Любой из этих резервов может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они учитывают только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Отражение в учетной политике

Решение о создании резерва закрепите в учетной политике для целей налогообложения. Там же укажите:
– способ резервирования (порядок расчета ежемесячных отчислений, состав расходов, учитываемых при формировании резерва, и т. д.);
– ежемесячный процент отчислений в резерв;
– предельную годовую сумму отчислений в резерв.

Такие правила установлены пунктами , статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Порядок формирования резервов

Все резервы предстоящих выплат сотрудникам формируйте по единой схеме (п. 6 ст. 324.1 НК РФ). Чтобы рассчитать ежемесячные отчисления в резерв, составьте специальный расчет (смету). В нем укажите:
– предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда и выплат с учетом страховых взносов;
– процент ежемесячных отчислений в резервы.

Процент отчислений в резерв

Ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам рассчитайте по формуле:

абзаца 2

Ситуация: как определить предполагаемую годовую сумму зарплаты и выплат для расчета ежемесячного процента отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам

Организация должна самостоятельно определить предполагаемую годовую сумму зарплаты или выплат , на которые формируется резерв.

Чтобы рассчитать ежемесячные отчисления в резерв, составьте специальный расчет (смету) в произвольной форме . В расчет включите только экономически обоснованные данные и подтвердите их первичными документами. Например, Положением об оплате труда, коллективным договором, штатным расписанием, графиком отпусков и т. д. Это указано в пункте 1 статьи 324.1, пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ и подтверждено в письме Минфина России от 25 октября 2016 г. № 03-03-06/2/62147 .

Предполагаемую сумму зарплаты можно рассчитать исходя из:
– данных о численности сотрудников на предстоящий год;
– установленной в организации системы оплаты труда.

Предполагаемую сумму предстоящих выплат можно рассчитать исходя из:
– действующей методики расчета отпускных;
– продолжительности отпусков, предоставляемых сотрудникам организации;
– положений о выплате вознаграждения за выслугу лет или вознаграждения по итогам года.

Определяя предполагаемую годовую сумму предстоящих выплат для расчета ежемесячного процента отчислений в резерв на оплату отпусков, учитывайте только дни предстоящих ежегодных отпусков (основных и дополнительных). Дни отпусков, которые сотрудники не использовали в предыдущие годы, в расчет не включайте. Ведь под них вы уже создавали резервы, остатки которых перенесли на текущий год. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 24 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/617 , от 13 июля 2010 г. № 03-03-06/2/125 .

Пример определения ежемесячного процента отчислений в резерв на оплату отпусков

ООО «Альфа» закрепило создание резерва на оплату отпусков в учетной политике для целей налогообложения на очередной год.

В соответствии со штатным расписанием в «Альфе» с 1 января будут работать 25 человек, в том числе:
– директор с окладом 40 000 руб. и ежемесячной премией в размере 25 процентов от оклада;
– главный бухгалтер с окладом 20 000 руб.;
– два бухгалтера с окладами по 10 000 руб.;
– 15 менеджеров с окладами по 10 000 руб. и ежемесячными премиями в размере 50 процентов от оклада;
– четыре продавца с окладами по 8000 руб.;
– два грузчика с окладами по 8000 руб.

Все сотрудники «Альфы» имеют право на ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней. По состоянию на 1 января в организации отсутствуют сотрудники, за которыми числились неиспользованные дни отпусков за предыдущие годы.

Предполагаемая сумма расходов на оплату труда составляет:

Наименование должности	Оклад, руб.	Ежемесячная премия, руб.	Оклад с учетом премии, руб.	Количество штатных единиц	Итого, руб.
Директор	40 00	10 000	50 000	1	50 000
Главный бухгалтер	20 000		20 000	1	20 000
Бухгалтер	10 000		10 000	2	20 000
Менеджер	10 000	5000	15 000	15	225 000
Продавец	8000		8000	4	32 000
Грузчик	8000		8000	2	16 000
Итого в месяц					363 000

Поскольку фактически сотрудники отрабатывают 11 месяцев в году (один месяц они находятся в отпуске), предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда бухгалтер рассчитал так:
3 993 000 руб. (363 000 руб./мес. ? 11 мес.).

Взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование организация начисляет по суммарному тарифу 30 процентов.
Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в течение года начисляются по тарифу 0,2 процента с доходов всех сотрудников.

Сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование с предполагаемой суммы расходов на оплату труда составляет:
1 197 900 руб. (3 993 000 руб. ? 30%).

Сумма взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с предполагаемой суммы расходов на оплату труда по всем сотрудникам равна 7986 руб. (3 993 000 руб. ? 0,2%).

Предполагаемая сумма расходов на оплату труда на год с учетом всех страховых взносов составляет:
3 993 000 руб. + 1 197 900 руб. + 7986 руб. = 5 198 886 руб.

Расчетным периодом для расчета отпускных являются 12 календарных месяцев, предшествующих отпуску. Сумма предполагаемого заработка за расчетный период, принимаемого при расчете отпускных, равна:
363 000 руб./мес. ? 12 мес. = 4 356 000 руб.
При расчете предполагаемой суммы отпускных бухгалтер руководствовался Трудового кодекса РФ.

Предполагаемый размер отпускных на предстоящий год составил:
345 714 руб. (4 356 000 руб. : 12 мес. : 29,4 дн. ? 28 дн.).

Сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование с предполагаемой годовой суммы отпускных равна:
103 715 руб. (345 714 руб. ? 30%).

Сумма взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с предполагаемой годовой суммы отпускных по всем сотрудникам составляет 691 руб. (345 714 руб. ? 0,2%).

Предполагаемый размер отпускных на год с учетом всех страховых взносов равен:
345 714 руб. + 103 715 руб. + 691 руб. = 450 120 руб.

Ежемесячный процент отчислений в резерв на оплату отпусков равен:
450 120 руб. : 5 198 886 руб. ? 100% = 8,7%.

Предельная сумма отчислений в резерв

Ситуация: как определить в налоговом учете предельную сумму отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам

Пример расчета предельной суммы отчислений в резерв на оплату отпусков на предстоящий год

Бухгалтер ООО «Альфа» составил смету (расчет) ежемесячного процента отчислений в резерв на оплату отпусков. Согласно смете предполагаемая сумма отпускных на очередной год с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний равна 411 600 руб.

В предыдущие годы фактическая сумма отпускных превышала предполагаемую в среднем на 20 процентов. Поэтому в учетной политике предельную сумму отчислений в резерв на оплату отпусков установили в размере:
411 600 руб. ? 1,20 = 493 920 руб.

Ежемесячная сумма отчислений в резерв

Ежемесячную сумму отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам рассчитайте по формуле:

Такой порядок следует из положений абзаца 2 пункта 1 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Пример расчета в налоговом учете ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков

В учетной политике ООО «Альфа» для целей налогообложения на очередной год предусмотрено:
– создание резерва на оплату отпусков;
– расчет ежемесячных отчислений в резерв с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
– ежемесячный процент отчислений в резерв в размере 8,7 процента;
– предельная сумма отчислений в резерв за год в размере 493 920 руб.

«Альфа» начисляет:
– взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование по суммарному тарифу 30 процентов;
– взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний по тарифу 0,2 процента.

В январе сумма расходов на оплату труда (без отпускных) с учетом всех страховых взносов составила 412 698 руб.

За январь сумма отчислений в резерв составила:
412 698 руб. ? 8,7% = 35 905 руб.

Момент включения суммы отчислений в налоговую базу зависит от того, к прямым или косвенным расходам относятся выплаты, для покрытия которых создан тот или иной резерв (п. 1 ст. 318 , п. 2 ст. 324.1 НК РФ). Организации могут самостоятельно устанавливать в своей учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ или оказанием услуг (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Соответственно, решение о том, к каким именно расходам (прямым или косвенным) относить отчисления в резерв, бухгалтер вправе принять самостоятельно. Например, расходы на формирование резерва на оплату отпусков сотрудников, непосредственно занятых в процессе производства, можно отнести к прямым расходам, если согласно учетной политике их зарплата включается в состав прямых расходов. Вместе с тем, бухгалтер вправе выбрать и другой порядок. Например, включать все отчисления в резерв в состав косвенных расходов независимо от того, на оплату чьих отпусков он формируется – сотрудников, занятых в производстве, или людей, непосредственно не связанных с производственным процессом.

Отчисления в резерв, которые относятся к прямым расходам, учтите при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Отчисления в резерв, которые относятся к косвенным расходам, учтите при расчете налога на прибыль в момент начисления (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Если организация оказывает услуги, то прямые расходы, как и косвенные, можно учесть в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

В торговых организациях отчисления в резерв предстоящих выплат сотрудникам признаются косвенными расходами (абз. 3 ст. 320 НК РФ). Поэтому учтите их при расчете налога на прибыль в момент начисления.

Ответственность

Внимание: если при составлении учетной политики организация не утвердит все элементы, необходимые для расчета резерва, налоговая инспекция может оспорить законность решения о его создании и исключить отчисления в резерв из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Способ резервирования, ежемесячный процент отчислений в резерв и предельную годовую сумму отчислений в резерв необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения (п. , ст. 324.1 НК РФ).

Учетная политика применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, все положения учетной политики на очередной налоговый период должны быть утверждены руководителем организации до его начала. Утверждение хотя бы одного из элементов, необходимых для создания резерва, после начала календарного года признается изменением учетной политики. Изменения учетной политики вступают в силу с начала нового налогового периода , то есть с 1 января года, следующего за внесением изменений (абз. 6 ст. 313 НК РФ). Если, не дожидаясь вступления этих изменений в силу, организация начнет производить отчисления в резерв, при проверке налоговая инспекция может признать такие расходы необоснованными. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, которые подтверждают правомерность такого подхода (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11 июля 2006 г. № Ф08-2766/2006).

• Скачайте формы

В программах «1С:Зарплата и управление персоналом 8» (начиная с версии 3.0.22) «1С:Бухгалтерия 8» (с версии 3.0.39) поддерживается возможность формирования оценочных обязательств по оплате предстоящих отпусков в бухгалтерском учете и резервов предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете. О методиках расчета, которые применяются в программах, необходимых настройках, причинах возникновения и способах отражения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, читайте в этой статье.

Оценочные обязательства по оплате отпусков в бухучете

Начиная с 1 января 2011 года формировать оценочные обязательства по оплате отпусков в бухучете должны все организации. Такая обязанность появилась в связи с вступлением в силу Положения по бухгалтерскому учёту «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утверждённого Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (ПБУ 8/2010). Исключение составляют организации, имеющие право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Такие предприятия формируют оценочные обязательства по отпускам в добровольном порядке.

Цель создания любого оценочного обязательства - реальное отражение в бухгалтерской отчетности организации ее финансового состояния. Иначе говоря, участникам (акционерам) общества на отчетную дату должна быть представлена информация о том, что у организации имеются обязательства перед ее работниками по оплате предстоящих отпусков и обязательства перед внебюджетными фондами по страховым взносам, которые будут начислены на эту сумму отпускных.

Несмотря на то, что оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», с 1 января 2011 года в бухгалтерском учете понятие «резервы на предстоящую оплату отпусков работникам» уже не применяется. Связано это с отменой п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н. Таким образом, перед бухгалтером больше не ставится цель равномерного включения предстоящих расходов (в том числе и на предстоящую оплату отпусков) в издержки производства или обращения отчетного периода.

Обратите внимание! В ПБУ 8/2010 обязательства по оплате предстоящих отпусков, в том числе компенсаций за неиспользованные отпуска, не перечислены среди оценочных обязательств. Однако, все условия пункта 5 ПБУ 8/2010, необходимые для признания оценочного обязательства, одновременно соблюдаются:

• во-первых, у работников ежемесячно возникает право на определенное количество дней оплачиваемого отпуска согласно ТК РФ, но достоверно неизвестно, когда обязательство по выплате отпускных будет исполнено (болезнь, увольнение работника или другие причины переноса отпуска);
• во-вторых, размер обязательств может меняться (средний заработок, исходя из которого рассчитываются отпускные, определяется из расчета двенадцати месяцев, предшествующих отпуску), но его можно ежемесячно обоснованно и достоверно оценить;
• в-третьих, выплата отпускных осуществляется за счет сохранения средней зарплаты работника, уменьшая при этом экономическую выгоду организации.

Специального порядка для расчета величины оценочного обязательства в ПБУ 8/2010 не предусмотрено, однако указано, что денежная оценка такого обязательства должна отражать наиболее реальную величину расходов, необходимых для расчетов по нему (п. 15 ПБУ 8/2010). Такой порядок разрабатывается организацией самостоятельно с учетом положений раздела III ПБУ 8/2010 и закрепляется в учетной политике организации. Кроме этого организация может воспользоваться Методическими рекомендациями МР-1-КпТ от 09.09.2011 «Оценочные обязательства по расчетам с работниками», принятыми Комитетом БМЦ по толкованиям.

Возможные проводки по оценочным обязательствам приведены в таб. 1.

Таблица 1. Операции по признанию и начислению в бухучете оценочных обязательств по отпускам

	Проводка
Признание оценочных обязательств	Дебет 20 (23, 26, 44, 91, 08) Кредит 96
Начисление отпускных с учетом страховых взносов за счет оценочных обязательств	Дебет 96 Кредит 70, 69.
Начисление отпускных с учетом страховых, если накопленной суммы оценочных обязательств недостаточно на оплату отпусков	Дебет 20 (23, 26, 44, 91, 08) Кредит 70, 69.
Списание остатков оценочных обязательств, если организация приняла решение со следующего года не формировать оценочные обязательства по отпускам (имея такое право)	Дебет 96 Кредит 91
Остаток (избыточность) оценочных обязательств на конец отчетного периода учитывается при расчете оценочного обязательства на следующую отчетную дату	Счет 96 не закрывается, поскольку обязательство по предоставлению отпусков работникам не прекращается на последнее число отчетного периода

Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете

Для целей налогообложения прибыли применяется термин «Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков». Целью создания этого вида резерва в налоговом учете является постепенное и равномерное списание расходов на оплату отпусков работников. Формирование резерва по отпускам является правом налогоплательщика, а не обязанностью, поэтому создавать его можно по желанию. Необходимо иметь в виду, что в случае применения кассового метода резерв предстоящих расходов на оплату отпусков создавать нельзя, а суммы отпускных признаются расходами только в момент их выплаты работникам (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Порядок создания и использования резерва на оплату отпусков регламентирует статья 324.1 НК РФ. На основании пункта 1 этой статьи налогоплательщики, решившие формировать резерв на оплату отпусков, в учетной политике для целей налогообложения должны отразить:

• способ резервирования (предполагаемую сумму расходов на оплату труда с учетом страховых взносов на обязательное социальное страхование за год);
• предельную сумму отчислений в резерв (предполагаемую годовую сумму расходов на отпуск с учетом страховых взносов);
• ежемесячный процент отчислений в резерв, который определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отразить размер ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов.

Если резерв создан, то в состав расходов на оплату труда каждый месяц включаются не фактически начисленные отпускные, а сумма отчислений в резерв, рассчитанная на основании сметы.

Обратите внимание, что компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые работникам при увольнении, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании пункта 8 статьи 255 НК РФ и не уменьшают сумму созданного резерва (письмо Минфина России от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29).

В конце налогового периода организация обязана провести инвентаризацию резерва (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). Для проведения инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работникам необходимо уточнить следующие показатели:

• количество дней неиспользованного отпуска;
• среднедневную сумму расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка);
• обязательные отчисления страховых взносов.

Сумма начисленного в текущем году резерва, которая соответствует величине расходов на оплату неиспользованных отпусков, представляет собой остаток резерва, который можно перенести на следующий год.

При инвентаризации резерва в конце календарного года могут выявиться неиспользованные суммы резерва, которые представляют собой разницу между суммой начисленного резерва и суммой фактических расходов на оплату использованных в течение года отпусков (с учетом страховых взносов) и расходов на предстоящую оплату не использованных в текущем году отпусков (с учетом страховых взносов).

Неиспользованные суммы резерва надо учесть в составе внереализационных доходов текущего налогового периода.

Если же организация в следующем году не будет создавать резерв на оплату предстоящих отпусков, то в состав внереализационных доходов текущего налогового периода надо включить всю сумму фактического остатка резерва.

Если по результатам инвентаризации окажется, что фактические расходы на оплату отпусков (с учетом страховых взносов) превышает сумму сформированного за год резерва, то образовавшуюся разницу, не покрытую за счет резерва, надо списать в расходы на оплату труда текущего года (п. п. 7, 16 ст. 255 НК РФ, п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Таким образом, правила статьи 324.1 и требования ПБУ 8/2010 отличаются существенно. И даже если учетной политикой организации установлено, что в отношении предстоящих отпусков порядок определения величины оценочных обязательств аналогичен порядку расчета резервов в налоговом учете (так называемый нормативный метод), бухгалтер должен быть готов к тому, что суммы оценочных обязательств и суммы отчислений в резерв будут различаться. В этом случае у организации может возникнуть необходимость применять нормы Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Рассмотрим, как формируются оценочные обязательства и резервы по отпускам в программах «1С:Зарплата и управление персоналом 8» редакции 3.0 и «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0.

Несмотря на то, что термин «резервы на предстоящую оплату отпусков работникам» в законодательстве применяется исключительно в отношении налогообложения прибыли, в программах «1С:Предприятия» он традиционно используется для целей как налогового, так и бухгалтерского учета.

Учет расходов на оплату отпусков в программе «1С:Зарплата и управление персоналом 8» ред. 3.0

В программе «1С:Зарплата и управление персоналом 8» редакция 3.0, начиная с версии 3.0.22, предусмотрена возможность формировать:

• оценочные обязательства по отпускам в бухгалтерском учете, используя на выбор Нормативный метод или Метод обязательств (МСФО);
• резервы отпусков в налоговом учете Нормативным методом.

Механизм учета оценочных обязательств (резервов) отпусков в программе «1С:Зарплата и управление персоналом 8» редакции 3.0 включается в меню Настройка - Реквизиты организации на закладке Учетная политика и другие настройки (рис. 1).

В настройках учетной политики организации по оценочным обязательствам нужно выбрать один из методов: нормативный или метод обязательств. При расчете нормативным методом указываются Ежемесячный процент отчислений от ФОТ и Предельная сумма отчислений в год , рассчитанные согласно смете, утвержденной в локальном акте организации.

Если Нормативный метод применяется и в бухгалтерском и в налоговом учете, то в программе предусмотрено, что величины, используемые в расчете (Ежемесячный процент отчислений от ФОТ, Предельная сумма отчислений в год ) совпадают для обоих учетов.

При включенном механизме учета оценочных обязательств (резервов) отпусков в разделе Зарплата становится доступен документ (рис. 2).

Создание этого документа следует за Расчетом зарплаты за месяц и Отражением зарплаты в бухучете . В документе Начисление оценочных обязательств по отпускам обязательства (резервы) заполняются автоматически исходя из сумм начислений, взносов и выплат за счет обязательств текущего месяца, рассчитанных в документах Расчет зарплаты и .

Новые виды операций для учета оценочных обязательств, резервов и отпусков

В документ Отражение зарплаты в бухучете для дальнейшего формирования в бухгалтерской программе проводок по списанию накопленных ранее обязательств и резервов добавлены следующие виды автоматических операций:

• ежегодный отпуск за счет оценочных обязательств - для отражения отпускных, начисляемых в счет ранее сформированных в бухгалтерском учете обязательств. Таким суммам в бухгалтерской программе может соответствовать проводка, например, в корреспонденции с 96 счетом;
• ежегодный отпуск - для отражения отпускных, не покрытых сформированными ранее обязательства. Таким суммам в бухгалтерской программе может соответствовать проводка, например, в корреспонденции со счетом затрат;
• компенсация ежегодного отпуска за счет оценочных обязательств - для отражения компенсации ежегодного отпуска, начисляемой в счет сформированных в бухгалтерском учете обязательств. Таким суммам может соответствовать проводка, например, в корреспонденции с 96 счетом;
• компенсация ежегодного отпуска - для отражения компенсации ежегодного отпуска, для которой сформированных ранее обязательств оказалось недостаточно. Таким суммам в бухгалтерской программе может соответствовать проводка, например, в корреспонденции со счетом затрат.

Если резервы формируются и в налоговом учете, то их суммы могут отличаться от сумм, отраженных в бухгалтерском учете. В этом случае отпуск может отражаться также по видам операций:

• ежегодный отпуск за счет оценочных обязательств и резервов - для отражения отпускных, начисляемых в счет ранее сформированных в бухучете обязательств и накопленных в налоговом учете резервов;
• ежегодный отпуск за счет резервов - для отражения отпускных, начисляемых в счет ранее накопленных резервов в налоговом учете.

В налоговом учете компенсация ежегодного отпуска за счет резерва не отражается.

Документ «Начисление оценочных обязательств по отпускам»

В документе Начисление оценочных обязательств по отпускам обязательства (резервы) на закладке Оценочные обязательства текущего месяца заполняются итоговые сводные данные для передачи в бухгалтерскую программу в разрезе подразделений и способов отражения.

В бухгалтерскую программу передаются следующие показатели:

• Сумма резерва - это оценочные обязательства по отпускам в бухгалтерском учете;
• Сумма резерва страховых взносов - это оценочные обязательства по страховым взносам, начисляемым на сумму отпускных в бухгалтерском учете;
• Сумма резерва ФСС НС и ПЗ резерва - это оценочные обязательства по взносам, начисляемым на сумму отпускных в ФСС НС и ПЗ в бухгалтерском учете;
• Сумма резерва (НУ) - резерв отпусков в налоговом учете;
• Сумма резерва страховых взносов (НУ) - резерв страховых взносов, начисляемых на сумму отпускных в налоговом учете;
• Сумма резерва ФСС НС и ПЗ (НУ) - резерв, начисляемых на сумму отпускных в ФСС НС и ПЗ в налоговом учете.

На закладке отображаются эти же данные в разрезе сотрудников. Эту информацию можно использовать для контроля итоговых сумм.

Закладка содержит данные, исходя из которых в документе произведен расчет обязательств. Состав используемых при расчете данных зависит от того, какая методика выбрана. Для расчета применяются по два дополнительных показателя: исчислено и накоплено, соответствующих каждому из перечисленных выше показателей.

Расчет оценочных обязательств в бухгалтерском учете по методу обязательств (МСФО)

1. Показатель Сумма резерва за месяц (Р) рассчитывается как разность показателей и Суммы резерва (накоплено) (Н) :

Р = И - Н

Суммы резерва (исчислено) (И) - это сумма отпускных, которую следовало бы выплатить, если бы отпуск рассчитывался на все положенные дни отпуска, в том числе и за расчетный месяц.

Показатель (И) рассчитывается как произведение среднего заработка (СЗ) на количество оставшихся дней отпуска (Д):

И = Д x СЗ (сумма резерва получается равной сумме компенсации отпуска при увольнении сотрудника в последний день месяца).

Сумма резерва (накоплено) (Н) рассчитывается по предыдущему месяцу и равна разнице Суммы резерва (исчислено) прошлого месяца (Ипм) и суммы фактически начисленных отпускных (От):

Н = Ипм - От

2. Обязательства по оплате страховых взносов Сумма резерва страховых взносов (Рсв) рассчитываются процентом от оценочного обязательства Суммы резерва :

Рсв = Р x Тсв,

где: Тсв - текущая ставка страховых взносов суммарно в фонды ПФР, ФСС, ФФОМС.

Текущая ставка страховых взносов (Тсв) определяется как отношение взносов сотрудника в эти фонды, начисленных в этом месяце в документе Расчет зарплаты (ФактСв), к фактическим начислениям, составляющим ФОТ оценочного обязательства (ФактФот):

Тсв = (ФактСв / ФактФот) x 100 %

3. Сумма резерва ФСС НС и ПЗ (Рнс) рассчитывается аналогично процентом (Тнс) от ранее сформированного оценочного обязательства Сумма резерва :

Рнс = Р x Тнс,

где: Тнс - текущая ставка страховых взносов в ФСС НС и ПЗ

Текущая ставка страховых взносов в ФСС НС и ПЗ (Тнс) - отношение взносов в ФСС НС и ПЗ сотрудника, начисленных в этом месяце в документе Расчет зарплаты (ФактНс), к фактическим начислениям, составляющим ФОТ оценочного обязательства (ФактФот):

Тнс = (ФактНс / ФактФот) x 100 %

Нормативный метод расчета оценочных обязательств в бухгалтерском учете

При нормативном методе оценочное обязательство (резерв в налоговом учете) рассчитывается как произведение заработка (который бы вошел в расчет среднего при расчете отпуска) с учетом страховых взносов, и Ежемесячного процента отчислений от ФОТ .

Пример

В ООО «Современные Технологии» с 01 января 2015 года работают два сотрудника: Любавин П.П. и Краснова Р.З. с окладами: 25 000 руб. и 30 000 руб. соответственно. На основании заявления сотрудника Красновой Р.З. ей был предоставлен отпуск с 13 по 15 апреля.

Оценочные обязательства по отпускам формируются методом обязательств (МСФО), а резервы в налоговом учете - нормативным методом.

В апреле 2015 года документом Отпуск сотруднику Красновой Р.З. начислено отпускных (От) 3 071,67 руб. за 3 дня из расчета среднего заработка 1 023,89 руб.

В соответствии с ТК РФ за каждый отработанный месяц к остатку отпуска добавляется 2,33(3) дня (28 дней / 12 месяцев).

За период с 01.01.15 по 30.04.15 у Красновой Р.З. накоплено 9,33 дней отпуска.

В документе Отражение зарплаты в бухучете за апрель 2015 года на закладках Начисленная зарплата и взносы и сформирован вид операции Ежегодный отпуск за счет оценочных обязательств и резервов (рис. 3).

Сумма этой операции равна сумме начисленных отпускных.

Для облегчения восприятия в таблице 2 собраны показатели расчета оценочных обязательств сотрудника Красновой Р.З. из закладки Расчет оценочных обязательств по отпускам документов Начисление оценочных обязательств по отпускам за период с января по июнь.

Таблица 2. Расчет оценочных обязательств по отпускам Красновой Р.З. (январь - июнь)

Показатели, применяемые при расчете оценочных обязательств	Январь	Февраль	Март	Апрель		Июнь
Средний заработок (для расчета резерва)	1 023,89	1 023,89	1 023,89	1 014,34	1 016,29	1 017,58
Остаток дней отпуска (для расчета резерва)	2,33 =28 / 12	4,67 =2,33(3)*2	7 =4,67+2,33	6,33 =7+2,33-3	8,67 =6,33+2,33	11 = 8,67+2,33
Сумма отпускных				3 071,67
Резерв отпусков (исчислено) = Остаток дней отпуска * Средний заработок	2 385,66 =2,33 * 1 023,89	4 781,57 =4,67 * 1 023,89	7 167,23 = 7 * 1 023,89	6 420,77 = 6,33 * 1 014,34	8 811,23 = 8,67 * 1 016,29	11 193,38 = 11 * 1 017,58
Резерв отпусков (исчислено) прошлого месяца		2 385,66	4 781,57		6 420,77 = 6,33 * 1 014,34	8 811,23 = 8,67 * 1 016,29
Резерв отпусков (накоплено) = Резерв отпусков (исчислено) прошлого месяца - сумма отпускных		2 385,66	4 781,57	4 095,56 =7 167,23 - 3 071,67	6 420,77	8 811,23
Резерв отпусков месяца = Резерв отпусков (исчислено) - Резерв отпусков (накоплено)	2 385,66	2 395,91 = 4 781,57 - 2 385,66	2 385,66 = 7 167,23 - 4 781,57	2 325,21 = 6 420,77 - 4 095,56	2 390,46 = 8 811,23 - 6 420,77	2 382,15 = 11 193,38 - 8 811,23

В таблице 3 собраны показатели расчета резервов отпусков сотрудника Красновой Р.З. с закладки Расчет оценочных обязательств по отпускам документов Начисление оценочных обязательств по отпускам за период с января по июнь.

Таблица 3. Расчет резервов отпусков Красновой Р.З. (январь - июнь)

Показатели, применяемые при расчете резервов отпусков	Январь	Февраль	Март	Апрель		Июнь
Краснова Р.З.
Резерв отпусков (НУ)				2 072,73 =

Учет оценочных обязательств и резервов по отпускам в «1С:Бухгалтерии 8» ред. 3.0

Начиная с версии 3.0.39 программы «1С:Бухгалтерия 8» ред. 3.0 в план счетов бухгалтерского учета, включенный в конфигурацию, внесены изменения. К счету 96 «Резервы предстоящих расходов» добавлены субсчета для организации учета оценочных обязательств по оплате предстоящих отпусков расходов по вознаграждениям работников:

• счет 96.01 «Оценочные обязательства по вознаграждениям работникам» - предназначен для обобщения информации об оценочных обязательствах по вознаграждениям работникам и страховым взносам, начисленным на суммы этих вознаграждений;
• счет 96.01.1 «Оценочные обязательства по вознаграждениям» - предназначен для обобщения информации об оценочных обязательствах по вознаграждениям работникам;
• счет 96.01.2 «Оценочные обязательства по страховым взносам» -предназначен для обобщения информации об оценочных обязательствах по страховым взносам, начисленным на суммы вознаграждений работникам;
• счет 96.09 «Резервы предстоящих расходов прочие» - предназначен для обобщения информации о прочих оценочных обязательствах.

Для использования возможности автоматического формирования оценочных обязательств (резервов) в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3 0) достаточно установить флаг Формировать резерв отпусков в форме настроек учета зарплаты (рис. 4).

При синхронизации данных с программой «1С:Зарплата и управление персоналом 8» (ред. 3.0) в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0) автоматически создаются документы вида:

• Отражение зарплаты в бухучете (доступны в разделе Зарплата и кадры ). После проведения документов данного вида формируются проводки по начислению зарплаты и других выплат работникам, страховых взносов, НДФЛ, а также проводки по начислению отпускных и страховых взносов с отпускных за счет оценочных обязательств в бухгалтерском учете и за счет резервов в налоговом учете;
• Начисление оценочных обязательств по отпускам (доступны из обработки Закрытие месяца ). После проведения документов данного вида формируются проводки по начислению оценочных обязательств и резервов по отпускам с учетом начисленных страховых взносов.

На рис. 5 представлен документ программы Отражение зарплаты в бухучете за апрель 2015 года. Обращаем внимание, что при синхронизации с программой «1С:Зарплата и управление персоналом 8» (ред. 3.0) закладка Выплата отпусков за счет оценочных обязательств не отображается.

Поскольку начисленная сумма отпускных за апрель не превышает сформированную на этот момент сумму оценочных обязательств и сумму резервов, то разниц между данными бухгалтерского и налогового учета не возникает (рис. 6).

На рис. 7 представлен документ Начисление оценочных обязательств по отпускам за апрель 2015 года. Обращаем внимание, что при синхронизации с программой «1С:Зарплата и управление персоналом 8» (ред. 3.0) закладки Оценочные обязательства (по сотрудникам) и Расчет оценочных обязательств по отпускам не отображаются.

Поскольку методика расчета оценочных обязательств и резервов отличается, то ежемесячно возникают вычитаемые (рис. 8) или налогооблагаемые временные разницы между данными бухгалтерского и налогового учета, на основании которых при выполнении регламентной операции Расчет налога на прибыль будут признаваться или погашаться отложенные налоговые активы и обязательства.

В соответствии с требованиями ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» все организации, кроме субъектов малого предпринимательства, обязаны отражать оценочные обязательства в бухгалтерском учете и отчетности. В связи с этим рассмотрим, когда следует признавать и отражать оценочные обязательства в учете и отчетности организаций, в том числе бюджетных учреждений.

Оценочные обязательства — это обязательства с неопределенной величиной и (или) сроком погашения. Они могут возникнуть из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров.

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (в ред. от 27.04.2012) (далее — ПБУ 8/2010), оценочные обязательства признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий :

• у организации имеется обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой невозможно избежать. Выполнения обязанности нельзя избежать в силу:

Требований законодательства или обычаев делового оборота;

Существования другой стороны, перед которой возникло это обязательство.

Например, реструктуризация компании, о которой не объявлено, не приводит к возникновению оценочного обязательства. И наоборот, в случае объявления реструктуризации будет учитываться оценочное обязательство (при соблюдении остальных условий признания). При этом у сотрудников такой организации возникнут обоснованные ожидания увольнения и получения компенсации, у покупателей — ожидания прекращения выпуска продукции и получения неустоек в связи с досрочным расторжением договоров;

• вероятно уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства;
• можно обоснованно оценить величину оценочного обязательства.

Представим примеры оценочных обязательств. Это обязательства :

• в связи с реструктуризацией;
• по заведомо убыточным договорам;
• по охране окружающей среды (например, обязательства по восстановлению окружающей среды после завершения добычи полезных ископаемых);
• по выданным гарантиям, поручительствам и прочим обеспечениям в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым еще не наступили;
• по гарантии (в связи с продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг с гарантией);
• по не законченным на отчетную дату судебным разбирательствам и др.

Экономическим смыслом отражения оценочного обязательства в бухгалтерском учете является создание резервов под предстоящие расходы, которые с высокой вероятностью произойдут в будущем. Примером таких резервов может служить создание резервов под предстоящую оплату отпусков, по гарантийным обязательствам.

Организации всех форм собственности, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений, ведут бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94 (в ред. от 08.11.2010; далее — План счетов бухгалтерского учета). Данным Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению предусмотрен счет 96 «Резервы предстоящих расходов » для отражения резервов под предстоящие расходы и оценочных обязательств.

В международных стандартах понятие и учет резервов предстоящих расходов раскрыты в МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» (в ред. от 02.04.2013; введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н).

Все учреждения, независимо от их типа (казенные, бюджетные, автономные, а также органы государственной власти), должны вести бухгалтерский учет в соответствии с Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (в ред. от 29.08.2014; далее — Инструкция № 157н), а также в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной Приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н (в ред. от 24.12.2012; далее — Инструкция № 162н).

Отдельного счета для учета резервов предстоящих расходов в Инструкции № 157н и Инструкции № 162н не предусмотрено. Поэтому бюджетные учреждения методику учета и счета, на которых будут отражаться резервы, выбирают самостоятельно и утверждают в учетной политике.

В соответствии со ст. 161 Бюджетного кодекса РФ бюджетное учреждение — это организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации или органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

Бюджетными учреждениями признаются также организации, наделенные государственным или муниципальным имуществом на праве оперативного управления, не имеющие статуса федерального казенного предприятия.

Таким образом, отличие бюджетных учреждений от прочих организаций других организационно-правовых форм состоит в том, что они:

• созданы органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации или муниципальной власти, которые и являются собственниками имущества бюджетных учреждений;
• созданы для выполнения функций некоммерческого характера;
• финансируются из соответствующего бюджета или государственного внебюджетного фонда.

Кроме того, смета доходов и расходов бюджетного учреждения составляется и утверждается в установленном порядке и является основой для выделения и расходования бюджетных средств.

По общему правилу оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для исполнения (расторжения) обязательства или передачи его третьему лицу.

При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010).

В большинстве случаев оценка обязательства опирается на суждения руководства, статистику прошлых лет по аналогичным ситуациям, экспертные заключения и прочую информацию. Таким образом, порядок определения величины оценочного обязательства, как правило, индивидуален для каждой организации и зависит от специфики ее деятельности.

Расчетная оценка затрат, необходимых для расчетов по обязательству, представляет собой разумную величину, которую организация заплатит на конец отчетного периода за исполнение (расторжение) обязательства или передачу его третьему лицу. При этом учитываются затраты не только на исполнение самого обязательства, но и на расторжение (штрафы, неустойки) или передачу (переоформление документов).

Если бюджетное учреждение приняло решение о создании резерва, то оно должно быть закреплено в его учетной политике. В положениях учетной политики бюджетного учреждения целесообразно указать :

• виды создаваемых резервов;
• периодичность начисления резерва;
• методику расчета отчислений в резерв;
• виды расходов, в отношении которых создается указанный резерв;
• порядок отражения в бюджетном учете движения зарезервированных средств.

Помимо учетной политики разрабатывается и утверждается смета предстоящих расходов за счет созданного резерва. Как указывалось выше, резервы предстоящих расходов могут создаваться на расходы по оплате предстоящих отпусков, по гарантийному обслуживанию и т. д.

Оценочное обязательство по оплате отпусков

Обязательство по оплате отпусков подпадает под условия оценочного обязательства. Обязанность оплачивать отпуск или выплачивать компенсацию при увольнении установлена действующим законодательством. Поэтому отказаться от выплаты организация не имеет права, то есть невозможно избежать уменьшения экономических выгод. Размер обязательства можно достоверно определить по существующему порядку расчета среднего заработка и количеству дней полагающегося отпуска.

Обязательство перед работниками по оплате отпусков за отработанное ими время (по выплате компенсации за неиспользованные отпуска) возникает из прошлых событий хозяйственной деятельности организации. В соответствии с Трудовым кодексом РФ (далее — ТК РФ) исполнение этого обязательства является для организации обязательным и не зависит от каких-либо ее будущих действий.

В соответствии со ст. 114 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Поэтому расходы в виде отпускных представляют собой обязательство работодателя, предусмотренное ТК РФ.

Кроме того, п. 5 ПБУ 8/2010 определяет, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете, если у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В то же время оплата отпуска рассматривается как заработная плата (ст. 136 ТК РФ). Следовательно, отпускные нужно признать оплатой труда работника, то есть вознаграждением за труд (ст. 129 ТК РФ).

Таким образом, в части расходов по оплате предстоящих отпусков и вознаграждений по итогам года нужно соблюдать следующие условия для признания оценочного обязательства :

• обязанность перед работником по выплате отпускных и вознаграждений по итогам года возникла вследствие прошлых событий (например, вследствие заключения трудового договора);
• сумма начисленных отпускных является расходом по обычным видам деятельности (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 27.04.2012));
• организация определяет способы оценки предстоящих расходов на оплату отпускных в учетной политике.

Поскольку в отношении обязательства перед работниками по оплате отпусков за отработанное ими время (по выплате компенсации за неиспользованные отпуска) выполняются все условия, перечисленные в п. 5 ПБУ 8/2010, рассматриваемое обязательство должно быть признано организацией оценочным.

Дата и способы оценки обязательств в бухгалтерском учете устанавливаются организацией самостоятельно и закрепляются положениями учетной политики. При этом для оценочного обязательства, связанного с реализацией работниками права на получение ежегодных оплачиваемых отпусков, Минфин России рекомендует учитывать :

• утвержденный график отпусков работников;
• принципы и условия оплаты труда, закрепленные во внутренних нормативных актах (Положение об оплате труда, Положение о премировании и т. п.);
• уплату страховых внебюджетных взносов в связи с предоставлением работникам оплачиваемых отпусков.

К СВЕДЕНИЮ

Начисление резерва на оплату отпусков может производиться ежемесячно на последнее число месяца или ежеквартально перед составлением отчетности.

За время фактической работы сотрудника подлежащие предоставлению и оплате работодателем дни отпуска накапливаются постепенно. Поэтому, по нашему мнению, при выборе даты начисления резерва логично признавать резерв по накапливаемым отпускам для максимальной достоверности данных ежемесячно, по мере возникновения у сотрудников права на дни отпуска. Такой вывод можно сделать исходя из п. 15 ПБУ 8/2010, в котором сказано, что оценочное обязательство нужно признавать в наиболее достоверной денежной оценке расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.

Задача бухгалтера — отразить в учете наиболее достоверную оценку предстоящих расходов организации (п. 15 ПБУ 8/2010). Так как в настоящее время единственной утвержденной или общепризнанной методики расчета сумм отчислений в резерв не существует, то организация сама выбирает такую методику расчета и утверждает ее в учетной политике для целей бухгалтерского учета. При выборе методики следует учитывать тот факт, что величина резерва должна покрывать не только непосредственно суммы отпускных выплат работникам, но и соответствующие им суммы страховых взносов, уплачиваемых на основании :

• Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (в ред. от 04.06.2014) «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»;
• Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ (в ред. от 02.04.2014, с изм. от 05.05.2014) «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Существует два варианта определения конкретного размера отчислений в резерв.

Вариант 1 . Организация может использовать для расчета сведения о фактически начисленном за месяц (квартал) фонде оплаты труда организации. Формула расчета:

Сумма отчислений в резерв = (ФОТ + Страховые взносы за месяц) / 28 дн. × 2,33 дн. (1)

Вариант 2 . Сумма отчислений в резерв (ОР) рассчитывается по каждому сотруднику отдельно следующим образом:

ОР = СЗ × Д, (2)

где СЗ — среднедневной заработок, руб.;

Д — количество дней отпуска, заработанных сотрудником за отчетный период.

Общая сумма отчислений в резерв определяется исходя из полученных по каждому работнику сумм, увеличенных на страховые взносы. Это способ трудоемкий, однако он позволяет наиболее точно определить величину отпускного оценочного обязательства.

ПРИМЕР 1

Образовательное учреждение создает в бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков.

В действующей учетной политике для целей бухгалтерского учета в учреждении прописан следующий порядок расчета резерва на оплату отпусков :

1. оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков определяется на конец каждого месяца исходя из ФОТ организации за месяц и начисления страховых взносов и взносов на страхование от несчастных случаев;
2. заработная плата новых работников и выплаты уволившимся в месяце работникам исключаются из расчета суммы отчислений в резерв;
3. за каждый месяц работы (в том числе если в течение этого месяца работник был на больничном и т. д.) сотрудник накапливает 2,33 дня ежегодного оплачиваемого отпуска;
4. при расчете размера отчислений используется формула (1).

Предположим, в I кв. 2014 г. начисленная сотрудникам заработная плата составила:

• январь — 1 300 000 руб.;
• февраль — 1 000 500 руб.;
• март — 1 520 000 руб.

Страховые взносы во внебюджетные фонды :

• ПФР — 22 %;
• ФСС — 2,9 %;
• ФФОМС — 5,1 %.

Отчисления на страховые взносы от несчастных случаев — 0,2 % .

Фактические расходы на оплату отпусков в I кв . 2014 г .:

• январь — 85 000 руб. (отпускные), 25 517 руб. (страховые взносы + травматизм);
• февраль — в отпуск никто не уходил;
• март — 105 000 руб. (отпускные), 31 521 руб. (страховые взносы + травматизм).

Расчет отчислений в резерв на оплату отпусков за I кв. 2014 г. представлен в табл. 1.

Таблица 1. Расчет отчислений в резерв на оплату отпусков за I кв. 2014 г., руб.
Период	Фонд оплаты труда	Страховые взносы + травматизм	Сумма отчислений в резерв
			4 = ( + ) / 28 дн. × 2,33 дн.
Итого за I кв. 2014 г.	3 820 500	1 146 914,10	413 359,83

Как следует из данных табл. 1, за I кв. 2014 г. расходы на создание резерва составили 413 359,83 руб .

Израсходовано резерва на выплату отпусков в размере 247 038 руб . (85 000 руб. + 25 517 руб. + 105 000 руб. + 31 521 руб.). Величина неиспользованного резерва на 01.04.2014 — 166 321,83 руб .

Оценочное обязательство по гарантийному обслуживанию

По нашему мнению, у изготовителей и продавцов, устанавливающих гарантийные сроки на свои товары (работы, услуги) и возмещающих исполнителям их расходы на гарантийный ремонт и обслуживание, возникает не право, а обязанность создания резерва на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете. При этом в соответствии с подп. «б» п. 19 ПБУ 8/2010 обязанность создания резерва не ставится в зависимость от того, получает организация компенсацию расходов на гарантийный ремонт или нет.

При определении величины данного оценочного обязательства в расчет принимаются :

• последствия событий после отчетной даты в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденным Приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56н (в ред. от 20.12.2007);
• риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;
• будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).

Величина оценочного обязательства определяется организацией на основании имеющихся фактов хозяйственной жизни, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а при необходимости — мнения экспертов.

Если срок исполнения гарантийного обязательства меньше либо равен 12 месяцам, то резерв начисляется в полной сумме обязательств. Если срок исполнения гарантийного обязательства больше 12 месяцев, то сумма резерва определяется по дисконтированной величине (приведенной стоимости).

Приведенная стоимость оценочного обязательства рассчитывается как произведение суммы подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования.

Коэффициент дисконтирования (КД ) определяется по формуле:

КД = 1 / (1 + СД) N , (3)

где СД — ставка дисконтирования;

N — период дисконтирования оценочного обязательства в годах.

ПРИМЕР 2

Производственное предприятие выпускает и продает электроприборы с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. Исходя из прошлого опыта предприятия, каждая проданная единица товара возвращается как некачественная и не подлежащая ремонту крайне редко, в целом расходы связаны с ремонтом приборов.

Анализ фактических данных за последние три года показывает, что с высокой степенью вероятности примерно 2 % проданных электроприборов будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту товары, а еще 20 % потребуют дополнительных затрат на ремонт. В связи с этим решено оценивать обязательство по гарантийному обслуживанию применительно ко всей номенклатуре проданных электроприборов. Дополнительные затраты на ремонт могут составить 35 % стоимости бракованной продукции.

В рассматриваемом случае денежная оценка величины оценочного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание реализованной продукции составит 7,7 % (2 % + 20 % × 0,35) стоимости проданной продукции.

В соответствии с уже заключенными договорами в 2014 г. предприятие планирует реализовать электроприборов на сумму 2500 тыс . руб .

Ожидаемая стоимость затрат на устранение брака, а следовательно, и величина оценочного обязательства на 31.12.2014 составит 192 500 руб . (2 500 000 руб. × 7,7 %).

ПРИМЕР 3

Подрядная строительная организация устанавливает двухлетний гарантийный срок на выполненные строительно-монтажные работы (СМР). За последние три года необходимость устранения недостатков возникала в 10 % случаев. При этом в 8 % случаев фактические расходы составляли около 10 % договорной стоимости, в 2 % случаев — порядка 30 % договорной стоимости. Значит, оценку величины обязательства, признаваемого в связи с предполагаемыми затратами на гарантийный ремонт, следует производить исходя из 1,4 % (8 % × 0,10 + 2 % × 0,30) договорной стоимости СМР.

За 2013 и 2014 гг. были выполнены строительно-монтажные работы на общую сумму 500 000 000 руб. Определим величину оценочного обязательства (до дисконтирования):

500 000 000 руб. × 1,4 % = 7 000 000 руб .

Срок погашения оценочного обязательства — 2 года после отчетной даты.

Ставка дисконтирования, принятая организацией, — 15 % .

Определим коэффициент дисконтирования по формуле (3) с учетом того, что период дисконтирования оценочного обязательства составляет 2 года :

КД = 1 / (1 + 0,15 2 = 0,75614 .

Представим расчет приведенн ой стоимости оценочного обязательства:

• на 31 .12. 2013 : 7 000 000 руб. × 0,75614 = 5 292 974 руб .;
• на 31 .12. 201 4 с учетом расходов на увеличение оценочного обязательства (процентов): 5 292 974 руб. + 5 292 974 руб. × 15 % = 6 086 920 руб .

Оценочное обязательство по убыточным договорам

Оценочное обязательство признается при выполнении требований, предусмотренных п. 5 ПБУ 8/2010. Обязанность исполнить признанный убыточным договор должна вытекать из условий самого договора (подп. «а» п. 4 ПБУ 8/2010). Например, в договоре должны быть предусмотрены выплаты штрафных санкций, неустоек при его досрочном расторжении одной из сторон. Следствием расторжения договора и невыполнения обязательств будет являться уменьшение экономических выгод. Сумма неустоек и расходов (цена за поставляемую продукцию, выполняемые работы, услуги) указывается в договоре.

Оценочное обязательство по заведомо убыточному договору признается в сумме превышения неизбежных расходов на выполнение договора над ожидаемыми по нему поступлениями.

ПРИМЕР 4

Завод заключил договор на поставку производимых им грузовых автомобилей. По договору цена поставляемой продукции составляет 20 000 000 руб . Однако в результате роста цен на комплектующие себестоимость реализуемых по договору автомобилей выросла и составила 22 000 000 руб . Договором не предусмотрены существенные штрафные санкции при досрочном расторжении договора и отказе от исполнения обязательств одной из сторон. Такой договор не признается заведомо убыточным, так как организация может расторгнуть его без уплаты штрафных санкций. Оценочное обязательство по этому договору не создается и в учете не отражается.

ПРИМЕР 5

Изменим условия примера 4 и предположим, что в договоре на поставку грузовых автомобилей содержится пункт об уплате неустойки. За досрочное расторжение договора предусмотрена неустойка в сумме 1 200 000 руб. Завод по договору должен поставить покупателю автомобили на сумму 20 000 000 руб., однако в результате роста цен на комплектующие себестоимость автомобилей выросла и составила 22 000 000 руб.

По такому договору на отчетную дату в бухгалтерском учете должно отражаться оценочное обязательство, поскольку одновременно выполняются все условия его признания :

• обязанность возникла в результате прошлого события хозяйственной жизни организации, избежать исполнения которой организация не может (заключение договора поставки и повышение цен на сырье);
• уменьшение экономических выгод организации очевидно: из-за роста цен на сырье при исполнении договора организация получит убыток, при расторжении договора также будет убыток (предусмотрена выплата неустойки);
• величина убытка может быть определена (ожидаемая выручка по договору минус неизбежные расходы на его исполнение).

Определяем неизбежные расходы :

• при расторжении договора будет выплачена неустойка в сумме 1 200 000 руб.;
• при исполнении обязательств по договору убыток составит 2 000 000 руб. (22 000 000 руб. - 20 000 000 руб.).

Оценочное обязательство признается в сумме наименьшей из затрат, то есть в сумме 1 200 000 руб . (выплата неустойки, предусмотренной договором).

Здесь отметим следующий важный момент: на определение суммы затрат, необходимых для погашения оценочного обязательства, могут существенно повлиять будущие события. Но будущие события учитываются только в том случае, когда на отчетную дату существует высокая вероятность того, что эти события произойдут. К таким будущим событиям можно отнести реструктуризацию компании, судебные разбирательства.

Оценочное обязательство по реструктуризации

При одновременном выполнении всех условий, установленных п. 5 ПБУ 8/2010, в бухгалтерском учете признаются оценочные обязательства в связи с предстоящей реструктуризацией предприятия.

Реструктуризация предприятия — это целенаправленное изменение структуры компании и входящих в нее элементов, которые формируют ее бизнес, в связи с воздействиями, оказываемыми факторами внешней или внутренней среды.

План мероприятий по реструктуризации разрабатывается руководством компании. В плане указываются новые направления деятельности организации, необходимые мероприятия по осуществлению реструктуризации и способы их осуществления.

Обязанности по предстоящей реструктуризации деятельности предприятия признаются существующими на отчетную дату при одновременном соблюдении следующих условий :

1) предприятие имеет детальный, утвержденный в надлежащем порядке план предстоящей реструктуризации своей деятельности, определяющий новые направления деятельности организации или сокращение уже существующих, а также необходимые мероприятия по осуществлению реструктуризации и способы их осуществления. Выполнение плана контролируется. Кроме того, в плане должны быть указаны :

• места осуществления реструктуризации;
• структурные подразделения, функции и примерное количество работников организации, которым будет выплачена компенсация в связи с прекращением трудовых отношений с ними;
• расходы, необходимые для проведения реструктуризации деятельности организации;
• время начала исполнения плана предстоящей реструктуризации деятельности организации;

2) руководство предприятия своими действиями и (или) заявлениями создало у лиц, права которых затрагиваются предстоящей реструктуризацией, обоснованные ожидания, что план реструктуризации будет реализован в ближайшем будущем.

ПРИМЕР 6

Производственная компания утвердила подробный план закрытия одного из своих производственных подразделений в Московской области. Предстоящая реструктуризация предполагает расторжение договоров с заказчиками и увольнение работников подразделения.

До наступления отчетной даты компания разослала покупателям письма о предстоящем расторжении договоров и письменно уведомила работников подразделения о предстоящем увольнении.

В заключенных договорах поставки предусмотрена выплата неустоек при досрочном расторжении договора. Договоры расторгнуты по вине производственной компании. Выплата неустоек по расторгнутым договорам составила 10 000 000 руб . Работники предупреждены о предстоящем увольнении за два месяца. Им будут выплачены выходные пособия в размере двух месячных окладов. Сумма начисленных пособий составит 2 000 000 руб .

Решение руководства компании, доведенное до сведения затронутых этим решением сторон (заказчиков и работников), создает у них оправданное ожидание того, что подразделение будет закрыто и фирма выполнит свои обязанности по уплате неустоек по расторгаемым договорам с заказчиками и по выплате пособий увольняемым работникам.

При этом уменьшение экономических выгод организации очевидно, величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена. Она равна 12 000 000 руб ., то есть сумме выплаченных на отчетную дату неустоек покупателям и выходных пособий сотрудникам. Все условия признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства в связи с предстоящей реструктуризацией деятельности организации на отчетную дату выполняются.

Оценочные обязательства в бухгалтерской отчетности

Оценочные обязательства подлежат отражению в бухгалтерской отчетности. В годовой бухгалтерской отчетности организаций (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений) в зависимости от срока исполнения отражаются :

• по стр. 1430 «Оценочные обязательства» разд. IV «Долгосрочные обязательства » Бухгалтерского баланса — долгосрочные обязательства со сроком исполнения более года;
• по стр. 1540 «Оценочные обязательства» разд. V «Краткосрочные обязательства » Бухгалтерского баланса — краткосрочные обязательства со сроком погашения на отчетную дату.

Бюджетным учреждениям при отражении оценочного обязательства в отчетности целесообразно заполнять стр. 490 «Расчеты по принятым обязательствам (030200000)» разд. III «Обязательства » Баланса исполнения бюджета (ф. 0503120), где отражается остаток по счету 030200000 «Расчеты по принятым обязательствам» (Приложение № 2 к Инструкции № 162н).

Резервы предстоящих расходов (по оплате предстоящих отпусков, гарантийному ремонту и т. п.) отражаются по стр. 280 «Расходы будущих периодов » Отчета о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121).

Для отражения долгосрочных и краткосрочных обязательств в бухгалтерском учете рекомендовано вести аналитический учет на выбранном организацией счете учета. Так, в плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» в аналитике каждого отдельного обязательства в соответствии с принятым рабочим планом счетов.

Аналитика учета в рабочем плане счетов может быть следующая (табл. 2).

Таблица 2. Аналитика учета в рабочем плане счетов
Счет учета	Субсчет первого уровня (виды обязательства)	Субсчет второго уровня (сроки исполнения обязательства)
	Резервы по оплате отпусков	На отчетную дату
Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»	Резервы по гарантийному ремонту
Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»	Обязательство по предстоящим расходам на реструктуризацию	На отчетную дату
Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»	Обязательство по предстоящим расходам по убыточным договорам	На отчетную дату
Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»	Обязательство по предстоящим расходам на судебные иски	На отчетную дату
Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»	Обязательство по предстоящим расходам на рекультивацию земель	На отчетную дату или более 12 месяцев

Бюджетные учреждения, как было сказано выше, самостоятельно выбирают счета учета для отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете и закрепляют свой выбор в положениях учетной политики.

П Р И МЕР 7

Производственная компания на арендованном у города участке земли построила склад для хранения готовой продукции. Согласно условиям договора аренды срок аренды земли составляет 10 лет . После окончания данного срока компания обязана демонтировать склад и восстановить участок земли.

Стоимость возведенного склада на момент окончания строительства (31.12.2013) оценена в 25 000 000 руб .

Предполагаемые расходы на демонтаж здания склада и рекультивацию земли — 2 500 000 руб .

Срок полезного использования склада в бухгалтерском учете — 120 месяцев.

Сумма начисленной амортизации по складу за месяц составит 208 333,33 руб . (25 000 000 руб. / 120 мес.), за год — 2 500 000 руб . (208 333,33 руб. × 12 мес.).

Оценочное обязательство в 2 500 000 руб . — сумма расходов на демонтаж склада и рекультивацию участка земли после окончания срока аренды.

Так как срок исполнения обязательств составляет 10 лет, то сумма будет определяться по дисконтированной величине (приведенной стоимости).

Принятая ставка дисконтирования (СД) — 10 % . Коэффициент дисконтирования (КД) определяется по формуле (3).

Произведем расчет приведенной стоимости обязательства за три года .

2013 г .

КД = 1 / (1 + 0,10) 10 = 0,38554 .

Дисконтированная величина оценочного обязательства по предстоящим расходам на рекультивацию земель по состоянию на 31.12.2013:

2 500 000 руб. × 0,38554 = 963 858,22 руб .

2014 г .

КД = 1 / (1 + 0,10) 9 = 0,42410 .

Дисконтированная величина оценочного обязательства на 31.12.2014:

2 500 000 руб. × 0,42410 = 1 060 244,05 руб .

Изменение оценочного обязательства за 2014 г. по сравнению с 2013 г. составит 96 385,83 руб . (1 060 244,05 руб. - 963 858,22 руб.).

2015 г .

КД = 1 / (1 + 0,10) 8 = 0,46651 .

Дисконтированная величина оценочного обязательства на 31.12.2015:

2 500 000 руб. × 0,46651 = 1 166 268,45 руб .

Изменение оценочного обязательства за 2015 г. по сравнению с 2014 г.:

1 166 268,45 руб. - 1 060 244,05 руб. = 106 024,40 руб .

Бухгалтерские операции в учете компании по отражению оценочного обязательства и начислению амортизации по складу за три года будут следующими.

2013 г .

Дебет счета 25 счета 02

На 31.12.2013 накопленная амортизация составит 2 500 000 руб. (208 333,33 руб. × 12 мес.).

Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Обязательство по предстоящим расходам на рекультивацию земель»/«Срок погашения более 12 месяцев» — 963 858,22 руб. — на 31.12.2013 отражена сумма долгосрочного оценочного обязательства по приведенной величине.

2014 г .

Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»/«Склад» — 208 333, 33 руб. — ежемесячное начисление амортизации по складу.

На 31.12.2014 накопленная амортизация составит 5 000 000 руб. (2 500 000 руб. + 208 333,33 руб. × 12 мес.).

Дебет счета 91.2 «Прочие расходы» Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Обязательство по предстоящим расходам на рекультивацию земель»/«Срок погашения более 12 месяцев» — 96 385,83 руб. — на 31.12.2014 отражена разница между оценочным обязательством на 31.12.2014 и на 31.12.2013.

2015 г .

Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»/«Склад» — 208 333,33 руб. — ежемесячное начисление амортизации по складу.

На 31.12.2015 накопленная амортизация составит 7 500 000 руб. (5 000 000 руб. + 208 333,33 руб. × 12 мес.).

Дебет счета 91.2 «Прочие расходы» Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Обязательство по предстоящим расходам на рекультивацию земель»/«Срок погашения более 12 месяцев» — 106 024,40 руб. — на 31.12.2015 отражена разница между оценочным обязательством на 31.12.2015 и на 31.12.2014.

К концу периода аренды по Кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Обязательство по предстоящим расходам на рекультивацию земель»/«Срок погашения более 12 месяцев» будет сформирована сумма обязательства в размере 2 500 000 руб ., по Кредиту счета 02 «Основные средства»/«Склад» накопленная амортизация за 10 лет эксплуатации склада составит 25 000 000 руб .

После окончания срока аренды сумма резерва предстоящих платежей спишется на погашение расходов по демонтажу склада и рекультивации земель. В бухгалтерском учете организации будут отражены следующие хозяйственные операции:

Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Обязательство по предстоящим расходам на рекультивацию земель»/«Срок погашения более 12 месяцев» Кредит счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 2 500 000 руб. — списаны расходы по демонтажу склада и рекультивации земель за счет созданного оценочного обязательства;

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»/«Склад» Кредит счета 01 «Основные средства»/«Склад» — 2 500 000 руб. — списана первоначальная стоимость выбывшего в результате демонтажа основного средства.

В годовой бухгалтерской отчетности организации на конец отчетного периода будет отражено оценочное обязательство по предстоящим расходам на рекультивацию земель следующим образом:

• бухгалтерский баланс за 2013 г . — по стр. 1430 «Резервы под условные обязательства» разд. IV «Долгосрочные обязательства» в графе 5 на 31.12.2013 сумма 964 тыс. руб.;
• бухгалтерский баланс за 2014 г . — по стр. 1430 «Резервы под условные обязательства» разд. IV «Долгосрочные обязательства» в графе 4 на 31.12.2013 сумма 964 тыс. руб., в графе 5 на 31 .12. 2014 сумма 1060 тыс. руб.;
• бухгалтерский баланс за 2015 г . — по стр. 1430 «Резервы под условные обязательства» разд. IV «Долгосрочные обязательства» в графе 3 на 31 .12. 2013 сумма 964 тыс. руб., в графе 4 на 31 .12. 2014 сумма 1060 тыс. руб., в графе 5 на 31 .12. 2015 сумма 1166 тыс. руб.

Правильный учет оценочных обязательств важен для организации, так как он позволяет:

• детализировать осуществляемые расходы по периодам;
• повысить эффективность управления доходами и расходами компании;
• не допустить искажения показателей бухгалтерской отчетности (исключить необоснованное с экономической точки зрения отнесение отдельных затрат к расходам текущего финансового года).

Лазарева Ирина,

Королева Елена

эксперты службы

правового консалтинга ГАРАНТ

АННОТАЦИЯ

В статье рассмотрено, обязана ли образовательная автономная некоммерческая организация применять ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", а также каков порядок формирования оценочных обязательств по отпускам, в том числе дата отражения на счете 96 и определение величины оценочного обязательства.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Образовательная автономная некоммерческая организация обязана применять ПБУ 8/2010 .

Порядок расчета и признания оценочного обязательства по отпускам ПБУ 8/2010 не определен, поэтому организации следует самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике метод определения величина оценочного обязательства и момент его признания.

Обоснование вывода:

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год организациями применяется ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010).

1. Согласно п. 1 ПБУ 8/2010 настоящее положение устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

То есть исключение предусмотрено только для кредитных организаций. Кроме того, право не применять ПБУ 8/2010 имеют субъекты малого предпринимательства, не являющиеся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (п. 3 ПБУ 8/2010).

Образовательная автономная некоммерческая организация является юридическим лицом, созданным по законодательству Российской Федерации (п. 1 ст. 48 ГК РФ, п. 1 ст. 3 и п. 1 ст. 10 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").

Следовательно, такая организация обязана применять ПБУ 8/2010 , поскольку исключений для автономных некоммерческих организаций в ПБУ 8/2010 не предусмотрено.

2. Под оценочным обязательством понимается обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, которое может возникнуть в том числе из норм законодательных и иных нормативных правовых актов (пп. "а" п. 4 ПБУ 8/2010).

Обязанность предоставлять работникам ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка определена ст. 114 , ст. 122 ТК РФ. Исходя из продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ), на каждый отработанный сотрудником месяц приходится 2,33 дня. Отсюда можно сделать вывод, что за каждый отработанный сотрудником месяц у организации появляется обязанность произвести оплату за 2,33 дня причитающегося ему отпуска.

В свою очередь, п. 5 ПБУ 8/2010 определяет, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

У организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

Вероятно уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства;

Величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Суммы причитающихся отпускных выплат за отработанный сотрудниками период, по нашему мнению, соответствуют критериям признания оценочного обязательства.

Пункт 8 ПБУ 8/2010 предусматривает, что оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства может относиться как на расходы по обычным видам деятельности, так и на прочие расходы.

Согласно Инструкции по применению плата счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу. При признании оценочного обязательства по причитающимся отпускам корреспондирующим счетом будет являться счет, на который обычно относятся начисления оплаты труда сотрудникам (например, 20 , 26 , 44 ).

3. Согласно п. 15 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

Вместе с тем конкретный порядок признания и определения величины оценочного обязательства ПБУ 8/2010 не установлен. Определены только такие критерии, как "отчетная дата" и "наиболее достоверная оценка". На сегодняшний день такой метод расчета отсутствует и в других нормативных актах по бухгалтерскому учету.

Таким образом, организация самостоятельно должна разработать и закрепить в учетной политике метод расчета оценочного обязательства по отпускам и порядок его признания, что предусмотрено п. 4 , п. 7 ПБУ 1/2008. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из ПБУ, а также МСФО.

Поскольку величина оценочного обязательства должна отражать наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010), оценочное обязательство по отпускам должно представлять собой сумму, необходимую для погашения этой задолженности в случае, если все сотрудники на отчетную дату соберутся в отпуск. Кроме того, при выплате сумм отпускных работникам, организации следует учитывать начисления страховых взносов по действующим ставкам. Таким образом, определение величины оценочного обязательства по отпускам следует производить с учетом страховых взносов, на что обращают внимание и представители финансового ведомства в письме Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год".

Отметим, что проект ПБУ "Учет вознаграждений работникам", разработанный Минфином России и размещенный на официальном сайте по адресу: http://www1.minfin.ru/ru/accounting/accounting/projects/projects_norm_act s/, также предполагает признавать оценочное обязательство в наиболее достоверной оценке затрат, необходимых для расчета по этому обязательству. При этом величина оценочного обязательства определяется с учетом обязательных отчислений на социальные нужды и признается в том отчетном периоде, в котором у организации возникает обязанность по соответствующим вознаграждениям работникам (п. 12, п. 16 проекта ПБУ).

Порядок определения величины оценочного обязательства по отпускам зависит от момента его признания в бухгалтерском учете.

Согласно п. 36 , п. 37 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода, которым признается календарный год.

В то же время на основании п. 4 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (далее - ПБУ 4/99) отчетной датой является дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Причем п. 48 ПБУ 4/99 определено, что организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года. Следовательно, признание оценочного обязательства по отпускам может осуществляться по итогам месяца, квартала или даже года (на основании учетной политики).

Оплата очередного отпуска производится из расчета среднего заработка в соответствии со ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы от 24.12.2007 N 922. Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней). Величина оценочного обязательства составит произведение среднего дневного заработка на количество неиспользованных дней отпуска. Именно эта величина потребуется, если на отчетную дату придётся выполнить обязательство.

Несмотря на то, что такой метод расчета обеспечивает наибольшую достоверность, расчет на каждую отчетную дату по каждому сотруднику предполагает большую трудоемкость, что при большом количестве сотрудников может быть затруднительно. Согласно п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) учетная политика должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).

Учитывая, что оценочное обязательство признается в предполагаемой оценке, организации необходимо разработать наиболее удобный для неё алгоритм расчета в зависимости от момента признания оценочного обязательства по отпускам. Например, возможен вариант расчета из общего фонда оплаты труда за 12 месяцев. Тогда величину оценочного обязательства можно определить по формуле:

ФОТ / 12 / 29,4 / Ч х n, где:

ФОТ - общая сумма оплаты труда с учетом страховых взносов за предшествующие 12 месяцев;

Ч - среднесписочная численность сотрудников;

n - общее количество причитающихся дней отпуска сотрудников (такая информация может быть предоставлена кадровой службой).

По нашему мнению, такой метод целесообразно использовать при большой численности сотрудников или если разница между начислениями отдельным категориям сотрудников несущественна.

В качестве наиболее простого варианта можно использовать фактическое начисление ФОТ за месяц, определить средний заработок исходя из количества календарных дней в нём и умножить на 2,33 (количество причитающихся дней отпуска за отработанный месяц). Например, при определении оценочного обязательства по отпускам за январь 2012 года формула будет следующей:

ФОТ / 31 день х 2,33.

Отметим, что такой метод близок к способу оценки обязательств по МСФО. Так, МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" (далее - МСФО 19) содержит понятие "краткосрочные оплачиваемые отсутствия на работе". Согласно п. 13 МСФО 19 обязательство по накапливаемым оплачиваемым отсутствиям на работе возникает по мере того, как работники оказывают услуги, в результате чего увеличивается продолжительность оплачиваемых отсутствий на работе, которые они могут использовать в будущем. То есть, по МСФО 19 обязательство признается в момент выполнения сотрудником работы.

Если взят за основу МСФО 19 , то оценочное обязательство по отпускам может признаваться на последний день месяца, за который производится начисление оплаты труда сотрудникам. Следовательно, и отражаться оценочное обязательство на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" будет в последний календарный день месяца.

Следуя приведенной формуле, для упрощения расчета можно рассчитать ежемесячный процент для определения величины оценочного обязательства, если взять за основу величину среднемесячного числа календарных дней 29,4. В таком случае не видим препятствий для признания оценочного обязательства в величине, соответствующей ФОТ за месяц (с учетом страховых взносов), умноженному на 7,9% (2,33/29,4 х 100). При этом организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки (п. 16 ПБУ 8/2010).

Стоит учитывать, что при признании оценочного обязательства по отпускам из расчета ФОТ за прошедший месяц на протяжении отчетного периода происходит постоянное накопление суммы на счете 96 . При проверке обоснованности признания и величины оценочного обязательства в конце отчетного года, что предписывает п. 23 ПБУ 8/2010, производится анализ остатка по счету 96 , в результате которого может быть произведено увеличение, уменьшение либо полное списание оценочного обязательства по отпускам.

В любом случае на сегодняшний день не существует конкретной методики определения величины оценочного обязательства по отпускам. Не существует и требования о ежемесячном признании оценочного обязательства. Организации необходимо самостоятельно определить приемлемый для неё вариант расчета, учитывая особенности деятельности, количество сотрудников, требования о достоверности с учетом рационального ведения бухгалтерского учета и закрепить его в учетной политике.

Список литературы

1. ПБУ 8/2010.

2. Гражданский кодекс РФ.

3. Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

4. МСФО 19.

5. ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".

6. Трудовой кодекс РФ.

7. Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Резерв на оплату отпусков формировать в бухучете обязательно, иначе грозят штрафы. Правда обязанность создавать резерв в бухучете действует не для всех. В налоговом учете резерв создают по желанию, но сформировать его могут компании на ОСНО с методом начисления. Как отразить и рассчитать резерв на оплату отпусков смотрите на примерах.

Большинство бухгалтеров не создают резерв по отпускам в налоговом учете. Хотя он помогает равномерно распределять расходы. А компании с равномерными расходами вызывают доверие налоговиков. Смотрите на примерах, как рассчитать лимит резерва и величину отчислений в бухгалтерском и налоговом учете. Посчитать отпускные по действующим правилам можно в сервисе

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете в 2019 году

В налоговом учете резерв отпусков создают, чтобы равномерно учитывать расходы в течение года (ст. 324.1 НК РФ). В бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков формируют с другими целями - чтобы учитывать обязательства, которые возникают у организации в ходе ее работы (п. 5, 8 ПБУ 8/2010).

Резерв на оплату отпусков обязателен или нет в 2019 году? В бухучете формировать резерв обязательно. Данное требование закреплено в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Во-первых, резерв признается оценочным обязательством, поскольку обладает всеми признаками такового (п. 5 ПБУ 8/2010, письмо Минфина России от 14 июня 2011 г. № 07-02-06/107).

Во-вторых, в подпункте «а» пункта 2 ПБУ 8/2010 сказано: нормы данного положения применяются, в частности, к трудовым договорам. А оплачиваемые отпуска положены сотрудникам в рамках трудовых отношений, то есть как раз на основании трудовых договоров.

Применять ПБУ 8/2010 обязаны все организации. Исключение - субъекты малого предпринимательства . Они вправе создавать резерв добровольно.

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете в 2019 году

В бухучете величина резерва на оплату отпусков должна быть равна общей сумме отпускных всем сотрудникам с учетом налогов и взносов, которые нужно начислить на такие выплаты. Речь идет о тех днях отпуска, которые сотрудник уже заработал (раздел III ПБУ 8/2010). Оценочное обязательство признают в бухучете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо (п. 15 ПБУ 8/2010).

Однако конкретной методики определения величины отпускного резерва нет. Поэтому данную методику определите самостоятельно и закрепите в учетной политике организации для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Наиболее оптимальный вариант: оценивать предполагаемую сумму расходов, которые возникнут у организации в связи с выплатой отпускных, так часто, как составляете бухгалтерскую отчетность. Ведь промежуточную бухгалтерскую отчетность в налоговые инспекции представлять не нужно (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Но если учредители, акционеры или собственники организации требуют, то составлять ее следует обязательно (ч. 4 ст. 13 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). То есть если учредителям бухотчетность нужна раз в квартал - чтобы знать размер прибыли и распределить дивиденды, то и предполагаемую сумму расходов на выплату отпускных оценивайте ежеквартально.

В бухгалтерской отчетности размер резерва на оплату отпусков нужно показывать отдельной строкой, только если такая величина является существенной (п. 24 ПБУ 8/2010). Когда возникает обязанность создать в бухучете резерв на оплату отпусков для малых предприятий >>>

Как рассчитать резерв на оплату отпусков

Порядок расчета резерва отпусков нормативными документами не предусмотрен. Можете использовать способы, которые рекомендовал Минфин (письмо от 20.05.2015 № 02-07-07/28998). Величину резерва считают как произведение количества неиспользованных дней отпуска на отчетную дату на среднедневной заработок с учетом страховых взносов на дату расчета резерва.

Есть два способа рассчитать среднедневной заработок. Первый — определить заработок по каждому сотруднику. Второй — в целом по компании или по группам персонала. Например, отдельно считать среднедневной заработок для производственного и управленческого персонала.

Проводки для резерва на оплату отпусков

В бухучете учет резерва на оплату отпусков ведут на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Учет по этому счету нужно вести по видам резервов, поэтому к счету 96 откройте субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам» (Инструкция к плану счетов).

Резервирование сумм отразите по кредиту счета 96. Корреспонденция будет с тем счетом, на котором отражена зарплата работников:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29, 44...) КРЕДИТ 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»

• учтены отчисления в резерв на оплату отпусков.

Если у вас есть резерв в бухучете, спишите затраты по отпускным за счет этого резерва. То есть суммы начисленных отпускных в затраты текущего месяца не включайте. Вместо этого в течение календарного года в составе затрат учтите отчисления в резерв на оплату отпусков (полежения из ПБУ 8/2010, Инструкция к плану счетов).

Пример отражения в бухучете отчислений по формированию оценочного обязательства на оплату отпусков

ООО «Производственная фирма "Мастер"» в учетной политике для целей бухучета предусмотрело следующий порядок расчета оценочного обязательства на оплату отпусков:
1. Оценочное обязательство на оплату отпусков определяется на последнее число каждого периода - квартала.
2. Основная сумма оценочного обязательства рассчитывается как произведение количества неиспользованных всеми сотрудниками организации дней отпусков на конец квартала (по данным кадрового учета) на средний дневной заработок по организации за последние шесть месяцев.
3. Основная сумма оценочного обязательства увеличивается на сумму страховых взносов. При этом взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование рассчитываются по общеустановленным тарифам.
В организации отсутствуют сотрудники, за которыми числились неиспользованные дни отпусков за предыдущие годы. Поэтому на конец предыдущего года величина оценочного обязательства на оплату отпусков равна нулю.
По данным кадровой службы на 31 марта число заработанных отпускных дней всеми сотрудниками организации составляет 51 день, в том числе:
- 25 дней отпуска причитается сотрудникам основного производства;
- 16 дней отпуска - сотрудникам, занятым в процессе обслуживания производств;
- 10 дней отпуска - сотрудникам управленческого аппарата.

Резерв на оплату отпусков в налоговом учете в 2019 году

Резерв на оплату отпусков в налоговом учете может создать организация, применяющая метод начисления (п. 1 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ). В таком случае на сумму отчислений в резерв можно уменьшить налогооблагаемую прибыль уже с января текущего года. То есть даже до того месяца, в котором сотрудники фактически пойдут в отпуск.

Организации, применяющие кассовый метод, в налоговом учете создать резерв не могут. Это связано с тем, что расходы при кассовом методе учитываются только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ). То есть расходы по отпускным уменьшат базу по налогу на прибыль только в момент их выплаты сотруднику.

Как считать резерв

Все резервы предстоящих выплат сотрудникам формируйте по единой схеме (п. 6 ст. 324.1 НК РФ). Чтобы рассчитать ежемесячные отчисления в резерв, составьте специальный расчет (смету). В нем укажите:

• предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда и выплат с учетом страховых взносов;
• процент ежемесячных отчислений в резервы.

Как определить предполагаемую годовую сумму зарплаты и выплат для расчета ежемесячного процента отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам?

Ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам рассчитайте по формуле:

Пример определения ежемесячного процента отчислений в резерв на оплату отпусков
ООО «Альфа» закрепило создание резерва на оплату отпусков в учетной политике для целей налогообложения на очередной год.
В соответствии со штатным расписанием в «Альфе» с 1 января будут работать 25 человек, в том числе:
- директор с окладом 40 000 руб. и ежемесячной премией в размере 25 процентов от оклада;
- главный бухгалтер с окладом 20 000 руб.;
- два бухгалтера с окладами по 10 000 руб.;
- 15 менеджеров с окладами по 10 000 руб. и ежемесячными премиями в размере 50 процентов от оклада;
- четыре продавца с окладами по 8000 руб.;
- два грузчика с окладами по 8000 руб.
Все сотрудники «Альфы» имеют право на ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней. По состоянию на 1 января в организации отсутствуют сотрудники, за которыми числились неиспользованные дни отпусков за предыдущие годы.

Резерв отпусков для малых предприятий

Ответственность за отсутствие резерва

Тех, кто обязан, но не создает резервов на отпускные в бухучете, ждет наказание. Им могут выставить как налоговый, так и административный штраф.

Налоговый штраф

Отказ создавать, использовать или пересматривать резерв означает, что в бухучете и в регистрах будут неверно отражены расходы на отпуск. Налоговые инспекторы посчитают это грубым нарушением правил учета доходов и расходов. За такое нарушение в течение одного года организации выпишут штраф в размере 10 000 руб.

Если то же зафиксируют в период за несколько лет, то штраф увеличат до 30 000 руб. Это предусмотрено статьей 120 Налогового кодекса РФ. Порядок создания, использования и пересмотра резерва на оплату отпусков прописан в пунктах 5, 21 и 23 ПБУ 8/2010.

Административный штраф

Если же из-за отказа от создания резерва любая из строк баланса будет искажена более чем на 10 процентов, то заплатить придется и административный штраф. Именно таково пороговое значение, установленное в КоАП РФ для признания грубого правонарушения правил бухгалтерского учета и представления отчетности.

Если искажение найдут, должностных лиц оштрафуют на сумму до 10 000 руб. Поступить так могут с руководителем или тем, кто назначен ответственным за ведение бухучета, например главным бухгалтером. Убедиться в этом можно, заглянув в КоАП РФ.